【例题】
甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)及其子公司2×18年和2×19年有关交易或事项如下：
(1)2×18年1月1日，甲公司和W公司签订协议，以定向增发普通股股票的方式，从非关联方(W公司)处取得了乙股份有限公司(以下简称“乙公司”)80%的股权，能够控制乙公司的生产、经营决策，并于当日通过产权交易所完成了该项股权转让程序，并完成了工商变更登记。甲公司定向增发普通股股票10000万股，每股面值为1元，每股公允价值为3元。假定该项交易未发生相关税费。甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%。
协议约定，W公司承诺本次交易完成后的2×18年和2×19年两个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于10000万元和12000万元。乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，W公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿。各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。
2×18年1月1日，甲公司认为乙公司在2×18年和2×19年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。其他资料如下：
(2)乙公司2×18年1月1日(购买日)资产负债表有关项目信息列示如下：
①股东权益账面价值总额为32000万元。其中：股本为20000万元，资本公积为7000万元，其他综合收益为1000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。
②存货的账面价值为8000万元，经评估的公允价值为10000万元;固定资产账面价值为21000万元，经评估的公允价值为25000万元，该评估增值的固定资产为一栋办公楼，该办公楼采用年限平均法计提折旧，至购买日剩余使用年限为20年，预计净残值为0。
除上述资产外，乙公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。
(3)2×18年乙公司实现净利润8000万元，较原承诺利润少2000万元。2×18年年末，根据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，2×19年能够完成承诺利润;经测试该时点商誉未发生减值。
乙公司2×18年提取盈余公积800万元，向股东宣告分配现金股利2000万元，因投资性房地产转换增加其他综合收益400万元(已扣除所得税影响)。
2×19年2月10日，甲公司收到W公司2×18年业绩补偿款1600万元。
(4)截至2×18年12月31日，购买日发生评估增值的存货已全部实现对外销售。
(5)2×18年，甲公司和乙公司内部交易和往来事项如下：
①2×18年5月1日，乙公司向甲公司现销一批商品，售价为2000万元，增值税260万元，商品销售成本为1400万元。甲公司购进的该批商品本期全部未实现对外销售而形成期末存货。2×18年年末，甲公司对存货进行检查时，发现该批商品出现减值迹象，其可变现净值为1800万元。为此，甲公司2×18年年末对该项存货计提存货跌价准备200万元，并在其个别财务报表中列示。
②2×18年6月20日，乙公司将其原值为2000万元，账面价值为1200万元的某厂房，以2400万元的价格出售给甲公司作为管理用厂房使用，甲公司以支票支付全款。该厂房预计剩余使用年限为20年，预计净残值为0。甲公司和乙公司均采用年限平均法对其计提折旧。假定该厂房未发生减值。
③截至2×18年12月31日，乙公司个别资产负债表应收账款中有2000万元为应收甲公司账款，该应收账款账面余额为2260万元，乙公司当年计提坏账准备260万元。该项应收账款为2×18年5月1日乙公司向甲公司销售商品而形成，甲公司个别资产负债表中应付账款项目中列示应付乙公司账款2260万元。
假定不考虑现金流量表项目的抵销。
要求：
(1)编制甲公司取得乙公司80%股权的会计分录。
(2)编制购买日合并报表中调整子公司资产和负债的会计分录。
(3)计算购买日合并报表应确认的商誉。
(4)编制购买日合并报表中甲公司长期股权投资与乙公司所有者权益的抵销分录。
(5)编制2×18年12月31日合并报表中调整子公司资产和负债的会计分录。
(6)编制2×18年12月31日合并报表中长期股权投资由成本法改为权益法的会计分录(假定调整净利润时无须考虑内部交易的影响)。
(7)编制2×18年12月31日甲公司与乙公司内部交易抵销的会计分录。
(8)编制2×18年12月31日合并报表中甲公司长期股权投资与乙公司所有者权益的抵销分录。
(9)对于因乙公司2×18年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。
(1)正确答案：
借：长期股权投资——乙公司 30000(3×10000)
贷：股本 10000
资本公积——股本溢价 20000
(2)正确答案：
借：存货 2000(10000-8000)
固定资产 4000(25000-21000)
贷：资本公积 6000
借：资本公积 1500(6000×25%)
贷：递延所得税负债 1500
(3)正确答案：
购买日乙公司考虑递延所得税后可辨认净资产公允价值=32000+6000-1500=36500(万元)，合并商誉=30000-36500×80%=800(万元)。
(4)正确答案：
借：股本 20000
资本公积 11500(7000+6000-1500)
其他综合收益 1000
盈余公积 1200
未分配利润 2800
商誉 800
贷：长期股权投资 30000
少数股东权益 7300(36500×20%)
(5)正确答案：
借：存货 2000(10000-8000)
固定资产 4000(25000-21000)
贷：资本公积 6000
借：资本公积 1500(6000×25%)
贷：递延所得税负债 1500
借：营业成本 2000
贷：存货 2000
借：管理费用 200
贷：固定资产 200(4000/20)
借：递延所得税负债 550[(2000+200)×25%]
贷：所得税费用 550
(6)正确答案：
2×18年乙公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净利润=8000-(2000+200-550)=6350(万元)。
借：长期股权投资 5080(6350×80%)
贷：投资收益 5080
借：投资收益 1600(2000×80%)
贷：长期股权投资 1600
借：长期股权投资 320(400×80%)
贷：其他综合收益 320
(7)正确答案：
①内部逆流交易存货抵销
借：营业收入 2000
贷：营业成本 2000
借：营业成本 600
贷：存货 600
借：存货——存货跌价准备 200
贷：资产减值损失 200
【提示】合并报表中存货成本为1400万元，可变现净值为1800万元，故其账面价值为1400万元，计税基础为2000万元，2×18年12月31日合并报表中递延所得税资产余额=(2000-1400)×25%=150(万元)，甲公司个别报表中已确认递延所得税资产的金额=200×25%=50(万元)，故合并报表调整的递延所得税资产的金额=150-50=100(万元)。
借：递延所得税资产 100
贷：所得税费用 100
逆流交易未实现损益=600-200-100=300(万元)，少数股东应按持股比例承担60万元。
借：少数股东权益 60
贷：少数股东损益 60
②内部逆流交易固定资产抵销
借：资产处置收益 1200(2400-1200)
贷：固定资产——原价 1200
借：固定资产——累计折旧 30(1200÷20×6/12)
贷：管理费用 30
借：递延所得税资产 292.5[(1200-30)×25%]
贷：所得税费用 292.5
逆流交易未实现损益=1200-30-292.5=877.5(万元)，少数股东应按持股比例承担。
借：少数股东权益 175.5
贷：少数股东损益 175.5(877.5×20%)
③内部债权债务抵销
借：应付账款 2260
贷：应收账款 2260
借：应收账款——坏账准备 260
贷：信用减值损失 260
借：所得税费用 65(260×25%)
贷：递延所得税资产 65
借：少数股东损益 39
贷：少数股东权益 39
(8)正确答案：
借：股本 20000
资本公积 11500(7000+6000-1500)
其他综合收益 1400(1000+400)
盈余公积 2000(1200+800)
年末未分配利润 6350(2800+6350-800-2000)
商誉 800
贷：长期股权投资 33800(30000+5080-1600+320)
少数股东权益 8250[(20000+11500+1400+2000+6350)×20%]
借：投资收益 5080
少数股东损益 1270(6350×20%)
年初未分配利润 2800
贷：提取盈余公积 800
对所有者(或股东)的分配 2000
年末未分配利润 6350
(9)正确答案：
甲公司应将预期可能取得的补偿款计入预期获得年度(2×18年)损益。
理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，因不属于购买日12个月内可以对企业合并成本进行调整的因素，应当计入预期取得当期损益。
2×18年年末补偿金额确定时：
借：交易性金融资产 1600(2000×80%)
贷：公允价值变动损益 1600
2×19年2月10日收到补偿款时：
借：银行存款 1600
贷：交易性金融资产 1600
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